我国法人企业以股份公司和有限公司为其主要组织形式，在公司法的资本制度和责任制度中，我国实行严格资本制和有限责任制度，公司独立人格制度的设计，将股东的投资风险巧妙地转移给了公司及债权人，使股东对公司债权不负任何直接责任，而仅以公司的财产偿还债务。我国立法对股东出资义务在准入环节的控制较强，成立之后的监管较弱。股东、公司董事、公司管理人员的责任、诚信意识淡薄，股东违反出资义务的行为颇为普遍，在严格的法定验资程序控制之下，本不应发生此种行为，但在真实的生活中各种利益的驱动下，法定程序或机制设计均不可能阻扼上述违背法律规定的行为的发生，从现有媒体广为登载的代为验资注册的广告业务中即可见一斑。在近几年的司法实践中，债务人企业和投资人在发生诉讼时已不知下落，债权人利益受损的情况较为普遍。债权人为使其利益得到最大限度的救济而以验资单位出具不实或虚假验资报告提起诉讼的案件日渐增多。
验资单位承担民事责任的法律依据除《中华人民共和国民法通则》第六章关于民事责任的规定第106条第2款、第六章第三节侵权的民事责任的有关法律法规之外，有关单行法《中华人民共和国注册会计师法》第42条亦作了规定，上述规定较原则、抽象，可操作性不强。在司法实践中，最高人民法院作出的几个司法解释尤为重要。
最高人民法院自1996年4月4日就四川德阳案发布法函（1996）56号《关于会计师事务所出具虚假验资证明应怎么样处理的复函》以来，后又陆续发布了法释（1997）10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担相应的责任的批复》、（1998）3号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担相应的责任问题的批复》一些类似的司法解释，围绕会计师事务所、审计师事务所等社会中介机构展开的验资侵权诉讼激增。因会计师事务所等社会中介机构不规范行为而致他人利益受损的现象较普遍，司法实践中不乏加重其责任的主张。在实务界和理论界对验资机构的责任的讨论分歧较大，而对于验资机构责任范围、责任顺序，在不同法院甚至同一法院不同庭室之间做法迥异，本文试对此争议问题发表一孔之见，以求得更深刻的认识。
最高人民法院于2002年2月9日以法（2002）21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》（下称21号通知）对以前相关司法解释作一总结，指明了债务人和出资人与验资机构的责任顺序，特别是对验资机构和被验资单位出资不到位的出资人之间的责任顺序、责任条件作了安排。
在验资机构虚假验资而以其为被告的案件中，可能涉及到的责任主体包括被验资单位（债务人）、被验资单位的出资人、出具虚假验资证据的第三人（如出具虚假进帐单的银行）、帮助设立虚假注册资金公司的第三人、债务人的担保人等。关于验资机构的责任顺序，该通知强调，在验资机构虚假验资承担相应的责任时，应当由债务人承担民事责任，对于该企业财产不足以清偿债务的，由出资人在出资不实或虚假资金额范围内承担相应的责任，在企业、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的，由金融机构在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内，根据过错大小承担相应的责任。可见，对于债务人和出资人而言，验资机构承担的是一种补充责任、后位责任。且该责任的承担以债务人、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务为前提，该系债权人诉请验资机构承担相应的责任的实质条件。对于“不能清偿”如何理解，该通知未予明确，实践中分歧较大，最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第131条对该“不能清偿”作出了概念上的解释，即是指对债务人的存款、现金、有价证券、成品、半成品、原材料、交通工具等可以执行的动产和其他方便执行的财产执行完毕后债务仍未得到清偿的状态。“不能清偿”需要考察被执行人已经被执行仍不能偿付的财产状况，核心是方便执行的财产已执行完毕。验资机构抗辩权的行使限制以“不能清偿”为标准，而非以债务未受清偿的实际状态“未清偿”为标准。作者觉得，21号通知中的“不能清偿”亦应如此理解。在司法实践中，存在债权人未起诉出资人而直接起诉验资机构的情况，此时根据补充责任原则，验资机构应排在出资人之后，法院可通知债权人追加出资人为被告，债权人拒不追加的，则债权人的起诉不符合债务人、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的前提，验资机构承担相应的责任的范围无法确定，其起诉应不予受理或予以驳回。而在以前的司法实践中，债权人（原告）倾向于选择责任主体中实力较强者诉请赔偿，尤其是在验资单位是金融机构、债权人诉请易得以经执行满足的情况下，法院亦常有加重验资机构责任的趋势，而放弃追究出资人的法律责任，从而使验资机构代人受过，出资人则逃避债务，从而对出资人形成了不当保护。
其一，验资机构的赔偿相应的责任范围为仅在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内。与以往不同的是，该通知明确验资机构在上述范围内根据其过错大小承担相应的责任。显然，验资不实部分或者虚假资金证明金额范围系验资机构承担相应的责任的上限，因个案的详细情况不同，验资机构承担的赔偿相应的责任由法官在验资不实部分或虚假资金证明金额范围内予以自由裁量。该规定实际对验资机构的责任范围较以往解释进行了压缩，而在具体操作中，没有统一的掌握标准。对于验资机构的过错认定必须要格外注意的是，我国验资业务起步晚、起点低，验资规则的发展具有阶段性，一段时期不同的验资机构又受不同的验资规范制约。①如在1996年之前注册会计师验资依据主要有1991年8月21日的《注册会计师验资规则（试行）》、1994年1月1日施行的《中华人民共和国注册会计师法》，但直到1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则（第一批）》的施行，验资规则才走上规范化的道路。其中，《独立审计实务公告第1号—验资》专门就验资作了规定，验资规范才得以完全统一，而且对于不同的出资方式均作出了具体的规定。总体上看，相应的验资操作规范、配套制度呈愈来愈具体和严格的趋势。依据我们国家一般所采取的法无溯及力的原则，主观过错的认定应以当时的验资规范为标准，而不能以行为之后的规定来审查行为之前的验资行为。
其二，“有限性”在最高法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失如何承担相应的责任的批复》中得以集中体现，即验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已达到其应当承担相应的责任部分限额的，对公司其他债权人不再承担赔偿相应的责任。这表明验资单位承担了其应承担的责任部分限额后，就可以免除其因出具不实或虚假验资报告而对外所应承担的责任。该批复还规定对于多个债权人同时要求受偿的，验资单位理应当在其出具的被验资单位不实的注册资金、证明金额内，就其应当承担相应的责任的部分按比例分别承担赔偿相应的责任。该系指在同一法院受理的多个债权人诉请验资单位承担验资责任时，为使债权人公平受偿、以便将来的执行所作的规定。必须要格外注意的是，验资单位此时应当承担相应的责任的部分可能因其已在他案中对其他债权人承担过一部分或全部，而是一个不确定数。在21号通知施行后，验资单位是根据过错大小在验资不实部分或虚假资金证明金额范围内承担相应的责任，具体数额的确定在同一法院应予统一，不同法院之间，后判决应对前一判决给予充分考虑和尊重。
21号通知还明确：相关当事人使用金融机构为公司可以提供不实、虚假的验资报告或资金证明，与该公司进行经济往来而受到损失的，金融机构才可能承担对应的民事责任。这表明相关当事人所受损失应与不实、虚假的验资报告或资金证明有因果关系。上述因果关系的规定在实践中涉及到证明责任的分配。作者觉得，因验资报告的内容在企业营业执照上体现为注册投资的金额，在商品交换高度流转的今天，该数额表明了企业的资信和履约能力，交易相对人基于对此的信赖产生安全感而与公司进行交易，只要在交易之前存在该验资报告或证明，就应推定相关当事人使用了该报告或证明，举证责任应倒置于验资机构。验资机构抗辩主张相关当事人未使用该报告或证明的，应承担举证责任。
在实践中，出现第三人出具虚假验资证据材料、帮助设立注册资金虚假企业的情况，其主观上多出于故意，甚至与出资人恶意串通，诱导验资机构出具虚假验资证明。第三人包括金融机构和其他以此为主业的代理公司等，在验资行为不规范之前尤以金融机构出具虚假银行进帐单、虚假资金证明为多。验资机构在此种情况下是否承担相应的责任取决于其是否遵守职业道德规范、以应有的职业谨慎态度尽了注意义务，因“注册会计师是公众的看门狗，但不是猎犬”。② 验资机构因其职权所限对作为验资结论的基础性证据材料的真实性无法作出保证，其经过正当程序（如对上述银行进帐单向有关银行进行了函证）予以审验后只能作出合理的保证，验资机构未违反职业注意义务则无过错，不应承担任何责任。如验资机构明知或应知验资基础材料有瑕疵，仍予以采用，则主观上有过错，应承担对应的责任。对于第三人而言，验资机构的责任为补充责任、连带责任，还是并列承担按过错大小划分的责任？具体采取何种责任，最高院未予统一规定。作者觉得，第三人出具虚假验资证据材料、帮助设立注册资金虚假企业的行为性质更为恶劣，其主观上为故意，该种责任性质与验资机构因验资过错而承担相应的责任的性质有着根本的不同。出具虚假验资证据材料和帮助设立注册资金虚假企业的第三人应在未实际出资的设立人承担连带责任后，对债权人承担补充赔偿相应的责任，验资机构承担的责任在其之后。而对于验资机构与被验资单位担保人之间的责任顺序，亦无司法解释涉及。作者觉得，担保人与债权人之间具有直接的担保关系，其与债权人之间已经存在法律上的直接关系，其承担的责任是经利益均衡后的应有之责。而验资机构与债权人之间则无直接的合同关系，依21号通知，验资机构已不可能在承担相应的责任后再向债务人追偿，且债务人、担保人均不能偿还的部分，才构成验资机构对债权人承担相应的责任的损失。因此，验资机构应在债务人的担保人之后承担补充责任。
尤需注意的是，21号通知明确了验资机构免责的两种情形：一是企业登记时出资人未足额出资但后来补足的。依我国法律规定，出资人违反出资义务的种类有出资义务不履行和不适当履行，未足额出资系不适当履行的一种表现，验资机构免责的情形并不包括虚假出资、抽逃出资、不出资等出资义务不履行的情形。按照资本充实原则的要求及法人企业人格健全的需要，出资人补足出资后，其承担的差额补缴责任就可以免除，验资机构此时承担相应的责任的前提已不复存在。二是债权人索赔所依据的合同无效的。该规定明确了债权人被验资机构侵害的债权应是在与出资人未出资或未足额出资的公司进行经济往来中依有效或效力待定合同而形成的情况下，才涉及到验资机构可能承担的验资责任。合同无效表明法律对交易双方的行为给予了否定性的评价和谴责，债权人据无效合同所享有的债权不能成为验资机构侵犯权利的行为的客体。
时下债权人因改制前的验资机构验资不实而起诉改制后的验资机构的现象较多。验资机构脱钩改制的方式有两种：③一是“终止新设”，即原验资机构办理了注销手续，国有资本退出，组建新的有限责任或个人合伙制验资机构；二是采取“变更方式”改制，原验资机构在形式上未注销，但在所有制性质、投资主体、所有者的权利利益的归属等各方面新验资机构与原验资机构相比均发生了根本性变化，改制后的验资机构已不再是原来意义上的验资机构。最高法院（2001）100号《关于会计师事务所、审计师事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知》对脱钩改制后的验资机构对原验资机构民事责任承担问题作了专门规定，确定了两项根本原则：一是以开办单位的有限清算责任为原则，即开办单位对第三人的责任以其所接收的原验资机构的剩余财产和风险基金为限，原验资机构已办理注销登记，开办单位未接收原验资机构的剩余财产和风险基金的，开办单位承担以被清算人的财产进行清算的责任；二是以改制后的验资机构承担有限清偿责任为例外，即如开办单位将原事务所的剩余财产和风险基金留给改制后的验资机构，则应当由改制后的验资机构在所接受的资产范围内承担相应的责任，否则，改制后的验资机构不承担责任。
③叶小青：《关于会计师事务所、审计事务所脱钩改制前法律责任的承担问题》，载《民事审判指导与参考》，人民法院出版社2002年第1卷，第63、64页。
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