审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织在实施审计后，就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。是对审计过程和结果的全面总结，是完成审计任务的标志，是审计人在实施审计后，为评价被审计人承担和履行经济责任情况而提出审计意见和建议的手段，是国家审计机关向被审计单位出具审计报告和作出审计决定的依据，是审计工作和结果的综合反映，是体现审计成果的主要形式。审计报告虽然是一种长文式审计报告，允许审计人员使用有个性的语言，充分的发挥其聪明才智，详细报告审计情况和结果，但这并不代表国家审计报告的格式是自由的。国家审计报告的格式是有规范的，撰写时一定要遵循《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计事项评价准则》和《审计机关审计处理处罚的规定》等规范。我国的审计报告定义、内容、文书、程序、作用等与时俱进得到了发展，从审计署成立至今，从审计报告起步到发展规范“演义”了其发展历程。

  一、审计报告定义“演义”。从单纯的报告定义发展到对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表具有法律作用的书面审计意见，审计报告的定义实现了时代的跨越。

  （一）早期理论学术界对审计报告的定义：审计报告是审计人员对被审单位经济活动经过审核的方面，包括财务情况、经营成果、经济效益以及遵守财经法纪的情况，进行评价，作出处理处罚、提出意见和建议，出具审计结论的书面文件。

  （二）1996年出台的《审计机关审计报告编审准则》第二条规定审计报告是指审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面文书。2000年出台的《审计机关审计报告编审准则》第二条规定审计报告是指审计组对审计事项实施审计后，就审计实施情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面报告。从以上两个规定来看，当时的审计报告限定为审计机关的内部业务文书，所以它是审计组向审计机关作出的报告，报告从形式到内容都不对外公开。

  （三）2004年出台的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》第五十六条规定审计报告是审计机关实施审计后，对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书，这时的审计报告要对外公开。

  二、审计报告内容“演义”。从1996年发布《审计机关审计报告编审准则》开始，审计报告内容历经1997年《审计法实施条例规定》、审计署2号令、审计署6号令、2010年《审计法实施条例规定》、审计署8号令的发展完善，报告更看重以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况，同时体现出建设性功能，为被审计单位及被审计事项提出合理化建议。

  （一）1996年发布的《审计机关审计报告编审准则》第七条规定审计报告最重要的包含审计的范围、内容、方式、时间；被审计单位的基本情况，财政财务隶属关系，财政财务收支状况等；实施审计的有关情况；审计评价意见；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的定性、处理、处罚建议及其依据等内容。

  （二）1997年出台的《审计法实施条例规定》第四十一条规定审计组提出的审计报告，经审计机关专门机构或者人员复核后，由审计机关审定的报告应该包括对审计事项作出评价、指明问题并责令自行纠正、对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的处理处罚意见、向有关主管机关提出处理处罚意见等内容。

  （三）2000年发布的审计署2号令第七条规定审计报告最重要的包含审计的范围、内容、方式、起讫时间；被审计单位的基本情况，财政财务隶属关系，财政收支、财务收支状况等；被审计单位对提供的会计资料的真实性和完整性的承诺情况；实施审计的步骤和采取的方法及其他有关情况的说明；被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见；审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实以及定性、处理、处罚的法律、法规规定；对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议等内容。

  （四）2004年发布的审计署6号令第五十八条规定审计报告最重要的包含审计依据，被审计单位的基本情况，被审计单位的会计责任，实施审计的基本情况，审计评价意见，审计处理处罚决定以及法律、法规、规章依据，有关移送处理的决定，必要时可以对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议等内容。

  （五）2010年出台的《审计法实施条例规定》第四十条规定审计报告最重要的包含对审计事项的审计评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为提出的处理、处罚意见，移送有关主管机关、单位的意见，改进财政收支、财务收支管理工作的意见等内容。

  （六）自2011年1月1日起执行的审计署8号令第一百二十三条规定审计报告最重要的包含审计依据、实施审计的基本情况、被审计单位基本情况、审计评价意见、以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况、处理处罚意见以及依据的法律和法规和标准，审计发现的移送处理事项的事实和移送处理意见，但是涉嫌犯罪等不宜让被审计单位知悉的事项除外，针对审计发现的问题，根据需要提出的改进建议等内容。

  三、审计报告文书“演义”。从1983年审计工作开始至今，审计报告文书历经结果文书、内部业务文书再回到审计结果文书的发展轨迹，体现出由外到内再到外的与时俱进发展变化过程。

  （一）1983年至1988年两种文书。1985年国务院《关于审计工作的暂行规定》第九条规定审计机关对被审计单位做审计后提出的审计报告，应当征求被审计单位意见，作出审计结论和决定。1988年《审计条例》第二十一条规定审计工作人员对审计事项做审计后，应当向其所属的审计机关提出审计报告；第二十二条规定审计机关审定审计报告，作出审计结论和决定。从以上两个规定能够准确的看出，从1983年审计机关成立到1988年《审计条例》颁布，审计机关使用的是两种审计结果文书，一是审计报告，二是审计结论和决定。

  （二）1988年至1994年四种文书。1988年《审计条例》规定两种文书，既审计报告和审计结论和决定。1994年发布的《中华人民共和国审计法》第三十九条规定审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计报告；第四十条规定审计机关审定审计报告，对审计事项作出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。从1988年《审计条例》到1994年《审计法》的颁布，在此阶段，审计机关使用的审计文书主要是审计报告、审计结论和决定、审计意见书、审计决定书。

  （三）1994年至2004年四种文书。1994年发布的《审计法》规定了审计报告、审计意见书、审计决定书三种文书。2004年审计署发布《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》规定审计机关的审计结果文书主要是审计报告，其他的还有审计决定书，审计移送处理书。从1994年发布《审计法》到2004年审计署6号令颁布，此阶段，审计机关使用的审计文书主要是审计报告、审计意见书、审计决定书、审计移送处理书。

  （四）2004年至今三种文书。2004年审计署发布第六号令规定了审计报告、审计决定书、审计移送处理书三种文书。2010年审计署第八号令规定了审计报告、审计决定书、审计移送处理书三种文书，于2011年1月1日起将只有三种审计结果文书。

  四、审计报告程序“演义”。1988年以前审计报告直接由审计机关出具；1988年至1994年审计报告由审计组出具，但属单位内部业务文书；1994年至2004年审计报告由审计组出具，还属单位内部业务文书，但增加了被审计单位自接到审计报告10日内未提出书面意见的，视同无异议重要内容。2004年至今审计报告由审计组出具，但不再属内部业务文书，已发展到向被审计单位公开审计报告。

  （一）1985年出台的《国务院关于审计工作的暂行规定》第九条规定审计机关对被审计单位做审计后提出的审计报告，应当征求被审计单位意见，作出审计结论和决定，通知并监督被审计单位和有关部门执行。审计报告，应当分别报送上级审计机关和本级人民政府。

  （二）1988年出台的《审计条例》第二十一条规定审计工作人员对审计事项做审计后，应当向其所属的审计机关提出审计报告。审计工作报告应当征求被审计单位的意见。被审计单位理应当在收到审计报告之日起十日内提出书面意见。

  （三）1994年发布的《中华人民共和国审计法》第三十九条规定审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计报告。审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位理应当自接到审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组或者审计机关。

  （四）1996年12月11日起执行的《审计机关审计报告编审准则》第二条规定审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出书面文书；第三条规定凡发出审计通知书的审计事项，审计组实施审计后，都应当提出审计报告。

  （五）1997年发布的《审计法实施条例》第四十条规定审计组向审计机关提出审计报告前，应当征求被审计单位意见。被审计单位理应当自接到审计报告之日起１０日内，提出书面意见；自接到审计报告１０日内未提出书面意见的，视同无异议。审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见，进一步核实情况，根据所核实的情况对审计报告作必要修改，并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。

  （六）2000年8月7日起执行的《审计机关审计报告编审准则》第三条规定审计组对审计事项实施审计，并完成既定的审计目标后，应当向审计机关提出审计报告。

  （七）2004年4月1日起执行的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》第五十六条规定审计报告是审计机关实施审计后，对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书。第五十九条审计组对审计事项实施审计后，应当提出审计报告。第六十条规定审计报告经审计组组长审核后，送达被审计单位征求意见。第六十一条规定被审计单位对征求意见的审计报告有异议的，审计组应进行核实，并作出书面说明。必要时，应当修改审计报告。被审计单位自收到审计报告之日起十日内没有提出书面意见的，视同无异议，并由审计人员予以注明。

  （八）2006年发布的《审计法》第四十条规定审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计对象的意见。被审计对象应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关。

  （九）2010年出台的《审计法实施条例》第三十九条规定审计组向审计机关提出审计报告前，应当书面征求被审计单位意见。被审计单位理应当自接到审计组的审计报告之日起10日内，提出书面意见；10日内未提出书面意见的，视同无异议。审计组应当针对被审计单位提出的书面意见，进一步核实情况，对审计组的审计报告作必要修改，连同被审计单位的书面意见一并报送审计机关。

  （十）2011年1月1日起执行的《中华人民共和国国家审计准则》第一百二十条规定审计组实施审计或者专项审计调查后，应当向派出审计组的审计机关提交审计报告。审计机关审定审计组的审计报告后，应当出具审计机关的审计报告。

  五、审计报告作用“演义”。从1983年审计署成立至今，审计报告的地位和作用越来越凸显，历经“幕后”到“前台”的发展过程，审计报告已成为具有法律作用的专业文书。

  （一）1985年出台的《国务院关于审计工作的暂行规定》规定审计机关出具的审计报告，应当分别报送上级审计机关和本级人民政府；1988年出台的《审计条例》规定审计工作人员对审计事项做审计后，应当向其所属的审计机关提出审计报告。从1983年审计署成立到1988年审计条例颁布期间，审计报告属结果文书，具有法律作用。

  （二）1994年发布的《中华人民共和国审计法》规定审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计报告。从1988年《审计条例》出台到1994年《审计法》颁布期间，审计报告不再是结果文书，而是审计机关的内部业务文书，不具备法律作用。

  （三）1996年12月11日起执行的《审计机关审计报告编审准则》规定审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出书面文书。1997年发布的《审计法实施条例》规定审计组向审计机关提出审计报告前，应当征求被审计单位意见。审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见，进一步核实情况，根据所核实的情况对审计报告作必要修改，并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。2000年8月7日起执行的《审计机关审计报告编审准则》第三条规定审计组对审计事项实施审计，并完成既定的审计目标后，应当向审计机关提出审计报告。2004年4月1日起执行的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》规定审计报告是审计机关实施审计后，对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书。从1994年《审计法》颁布到2004年审计署6号令发布期间，审计报告不是审计结果文书，仍然是审计机关的内部业务文书，不具备法律作用。

  （四）2006年发布的《审计法》规定审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。2010年出台的《审计法实施条例》规定审计组向审计机关提出审计报告前，应当书面征求被审计单位意见。2011年1月1日起执行的审计署8号令规定审计组实施审计或者专项审计调查后，应当向派出审计组的审计机关提交审计报告。审计机关审定审计组的审计报告后，应当出具审计机关的审计报告。从2004年审计署六号令发布至今，审计机关的审计结果文书主要是审计报告，该办法首次将审计报告定为审计机关对外发布的审计法律文书，将审计报告作为审计结果的最终载体向社会公布，除了国家机密和被审计单位的商业机密外，不再具有保密性，实现了与国际审计通行做法接轨，但同时又根据中国审计的真实的情况和国情，还保留了具有中国审计特色的审计结果文书，即审计决定书和审计移送处理书两个法律文书。这两个审计结果文书在我国现阶段仍然是必要的，但跟着社会的进步，法治国家的最终建立，最终将只有审计报告文书，而审计决定书和审计移送处理书最终将会消亡，这是历史发展的必然。（刘颖）