解除受托方（政府）对委托方（公民）的受托经济责任，并对公共权力做监督与制约，是国家审计存在的理论基础。在经济监督这一基本职能之外，国家审计的功能性职能从查错纠弊职能拓展至评价、鉴证等职能，通过合理建议形成的隐性价值亦需要我们来关注。为有效实现国家审计的职能和价值目标，应当适时调整和完善我国国家审计的体制模式。

　　基于现代社会公共行政管理需求的一直增长，行政权力持续膨胀和自我扩张，作为平衡机制存在的国家审计制度亦相应获得慢慢的变大的存在空间。我国的国家审计制度自建立以来，在社会生活中的作用空间日渐广阔，国家审计活动成为广受公众关注的政府工作领域。正确认识国家审计的理论基础和制度功能，根据具体情势调整和完善国家审计的体制模式，对于推进我国国家审计制度改革具有很重要的理论价值和现实意义。

　　（一）国家审计的概念界定。关于国家审计的概念，目前并未形成统一的看法。学界较具代表性的观点有“会计检查说”、“经济监督说”、“财政财务监督说”、“合规效益评价说”、“过程监督说”、“经济控制说”等，但均存在不同程度的局限性。作者觉得，应当结合审计主体、对象、目的、内容和本质等方面对国家审计的概念予以界定。2006年修订的《中华人民共和国审计法》第1条明确了立法宗旨，2010年5月1日起实施的《中华人民共和国审计法实施条例》第2条规定，“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”因此，所谓国家审计，是指国家审计机关及其工作人员，依法对公共财政收支和财务收支的真实性、合法性和效益性进行审核检查、评价的一种国家监督活动。

　　（二）国家审计的理论基础。国家审计产生于经济监督和权力监督的需要，解除受托方（政府）对委托方（公民）的受托经济责任，并对公共权力做监督与制约，是国家审计存在的理论基础。

　　1、受托经济责任。受托经济责任源于财产所有权与经营权的分离，资产所有者将财产委托给职业经理人来管理，而后者负有使投资财产保值、增值的义务，在所有者与经营者之间产生了一种财产上的委托代理关系，受托经济责任由此形成。审计存在的目的是消除两者间的信息不对称，获取充分、真实的有关受托者的经营信息，监督受托者的经营活动，以确认或解除财产的受托人对委托人的受托经济责任。因此，究其实质，审计是协调财产所有者与财产受托管理者之间利益冲突的一种外在的社会监督机制，是对受托经济责任的一种经济监督、鉴证与评价。

　　公共受托经济责任即为国家审计的理论基础。1985年5月在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）第三次大会发表的《东京宣言——关于公共受托责任的指南》指出，“公共受托责任，是指受托经营公共资源的人员或机构应报告对这些财产的经管情况，并负有财政、管理和规划方面的责任。”美国审计总署（GAO）将政府受托责任定义为受托管理并有权使用公共资源的政府和机构有向公众说明他们的全部活动情况的义务；美国政府会计准则委员会（GASB）在第一号概念公告《财务会计报告的目标》中，将受托责任解释为有责任解释某人的行为，以证实他所做的事情是合理的。即受托责任要求政府向公民解释，以证实公共资源取得及使用目的的正当性。

　　只要公共财产存在受托经营管理的情况，受托方就必然承担公共受托经济责任，国家审计机关就必然对其履行公共受托经济责任的情况做审查。一方面，为了国家能战场的运行，公民将部分财产让渡给政府作为公共财产使用和管理，需要对这一公共受托责任的履行情况做监督、鉴定和评价；另一方面，为了实现公共财产的保值、增值，政府组建了一系列公共性的经济组织经营公共财产，之间亦形成受托经济责任关系，需要建立专门的审计机构对其经营活动做监督。“对于公共资源的责任的概念在我们国家的治理过程中至关重要。立法机构、其它政府官员和社会公众要求了解：(1)政府的资源是否得到适当的管理和使用，是否遵循各项法律、法规；(2)政府项目是否实现其目标和预期的成果；(3)政府项目是否讲究效率性、经济性和效果性。”

　　2、权力监督制衡。国家审计不仅是一种经济监督的基本方式，而且是保障政治民主、制衡权力的重要手段。国家审计和一般的经济监督存在本质的不同。社会审计服务于市场经营主体的审计、鉴证的需要，内部审计则服务于企事业单位的经营管理目标和价值增值的要求；而国家审计制度服从和服务于国家的政治、经济目标，特别是特定时期的政治目标、经济目标和社会发展的其他目标，其制度功能在于国家治理，服务于政治民主和社会和谐。

　　一方面，公共财政的本质是国家为满足社会公共需要而从事的一种经济收支活动，相较于具有强制性权威的强大政府而言，作为个体的公民难以有效掌握监督政府的财政状况，需要有一个专门的监督机构审查公共财政的收支状况和评价公共财政使用的有效性，以保障公民的知情权。“公共经济责任的最终目的是提供资料，使公众和立法机关注意事实。独裁主义限制资料流动，使人们无法真正了解那些花费公共资金的机构和团体的各项活动。即使存在经济责任关系，也不是公共经济责任关系。因此，由国家审计机关发表公正的内部资料是较高文明的标志。”在存在不同利益动机和选择偏好的利益集团进行博弈的政治进程中，国家审计信息为保障其博弈的公平性奠定了重要基础。

　　另一方面，国家审计对经济问题的审计过程，实际上就是对权力在经济领域错用、滥用的核查和确认过程。具有我国特色的经济责任审计制度，对党政领导干部和国有企业领导人员任职期间所在部门、单位财政财务收支或企业资产、负债、损益情况的真实性、合法性和效益性，及对有关的经济活动应当负有的经济责任进行的审计监督、鉴证和评价活动，对于推进政治民主更是起到了重要作用。国家审计对政府权力做监督，实质是确保人民赋予的权力真正用来为人民谋利益，建设为民、廉洁、务实的政府的重要保障。要防止滥用权力，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益，就必须加强国家审计对政府权力运行的制约和监督。有学者直接把国家审计所肩负的对权力制约与监督的职责称之为“权力审计”。

　　（一）国家审计的制度功能。最高审计机关国际组织（INTOSAI）指出，目前各国政府审计面临的巨大挑战是如何认识他们在公众和政府行政机构之间所起的社会作用和承担的任务。

　　我国审计界关于审计的职能主要存在“单一职能论”与“多种职能论”两种代表性观点。“单一职能论”论者认为，无论国家审计、社会审计抑或内部审计，均只有一项职能即经济监督。“多种职能论”论者则认为，审计除监督这一基本职能外，还具有评价、鉴证等职能。其中，审计的监督职能是指监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上运行；监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任，同时借以揭露违法违纪，稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等。审计的鉴证职能是指审计组织和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料及其所反映的经济活动进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果是否真实、公允、合法、合规，并出具书面证明，以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的职能。审计的评价职能，是指通过审核检查，评定被审单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，找出显在与潜在的偏差，从而有针对性地提出纠正或预防偏差的意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。目前，“多种职能论”的观点处于通说的地位。

　　尽管审计的职能包括经济监督、经济评价和经济鉴证，但一般来说，国家审计和内部审计职能偏向于经济监督和经济评价，社会审计职能重心则在经济鉴证。我国国家审计的基本职能是经济监督，审计评价亦为重要的功能性职能，《中华人民共和国审计法》第2条和《中华人民共和国审计法实施条例》第5条对此均有明确规定。

　　值得指出的是，国家审计职能具有动态性，其广度与深度随着公共受托责任范围的扩大和深化，不断得以延伸和拓展。从广度而言，在经济监督这一基本职能之外，功能性职能从古代的查错纠弊职能拓展到现代的评价职能、鉴证职能和建设性职能等方面。从深度来说，即使相同的国家审计职能，相较于从前亦发生了较为深刻的变化，如在审计内容和过程上，古代主要是对钱物的真实性审计，而现代审计已向经济活动真实性、合规性、合法性、绩效性审计纵深发展。

　　（二）国家审计的价值目标。就现实取向而言，我国国家审计的主要价值目标是查错纠弊。我国早期的国家审计以财政财务收支审计为主，通过审查发现国家机关、国有企业和事业单位和国有金融机构在执行预算过程中存在的问题。随着国家经济政治体制改革的深入发展，作为国家监督工具的审计又将触角深入到经济责任审计方面，通过审计全面评价参与经济活动的领导人履职情况，以期实现国家审计的“查错”作用和“纠错”期望。近年来，效益审计迅速发展，很快涵盖了以“经济性、效率性、效果性”为核心的绩效审计范畴，以“真实性、合法性、经济性、效率性、效果性和环境性”为主导，更加倾向于全面的“综合审计”，体现了我国审计机关顺应审计环境的变化、积极推动审计从“真实性、合法性”转向“有效性”的主观需求。

　　除了通过挽回损失、减少错弊等量化指标来衡量国家审计的直接价值之外，通过审计机关提供政策性建议，帮助被审计组织完善管理、科学决策、减少因决策不当而发生损失的可能性，以及通过国家审计在国家治理结构设计中所具有的监督、评价功能，客观上对作为审计对象的其他组织机构产生一种威慑作用，促使其加强自律，维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善其工作绩效，国家审计的间接价值亦应值得肯定。未来我国国家审计的职能方向应从监督评价转向咨询服务，从事后审计走向事中审计和事前审计，从查错纠弊走向预警和防范，从结果导向转向过程导向，以增进国家审计的“隐性价值”。

　　（一）我国国家审计的体制沿革。1981年，根据党中央、国务院关于建立审计机构的指示，财政部提出了建立审计机构的三种设想方案：一是在全国人大常委会领导下设立国家审计院或审计委员会；二是在国务院领导下设立国家审计部或审计总局；三是在财政部领导下设立审计总局。由于当时作为立法机构的全国人民代表大会及其常委会的权力有待细化和强化，因而第一个方案未能通过；第三个方案则因带有强烈的部门管理色彩缺乏独立性而被否定；最终选择了第二种方案。

　　1982年5月，我国正式加入最高审计机构国际组织。同年12月通过的《中华人民共和国宪法》第91条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。” 1983年9月15日，国务院正式成立了中华人民共和国审计署，作为国务院的组成部门在国务院总理领导下，主管全国的审计工作；其后，地方各级政府的审计机关相继建立。1985年国务院颁布了新中国的第一部审计法规《关于审计工作的暂行规定》，规定审计机关有权对各级国家行政机关的财政收支、各企业和事业单位的财务收支进行独立的审核。为加强对重点地区中央所属单位的审计监督，审计署从1986 年起先后在18个中心城市设立了驻地方特派员办事处，1987年经国务院批准，审计署向41个部委派出驻部门审计机构。

　　1989年１月１日起施行的《中华人民共和国审计条例》对中央和地方审计机关的设立及领导体制作出了规定，我国在审计建制上采用统一领导、分级负责的形式，在中央政府设立国家审计机关，在县级以上政府设立地方审计机关。国家审计署对地方审计机关实行政策领导和业务指导，地方审计机关受地方政府和上级审计机关的双重领导。

　　1994年8月31日，《中华人民共和国审计法》正式颁布，自1995年1月1日起施行。《审计法》对审计监督的原则、审计机关和审计人员、审计机关的职责和权限、审计程序、法律责任等做出明确规定，为审计机关全面履行职责提供了强有力的法律保障。在国家审计体制上，基本沿袭了之前所建立的行政型审计模式。2006年2月28日对《审计法》进行修订时，并未涉及审计模式的变化。

　　（二）我国国家审计体制模式的检讨。如前所述，我国的审计体制属于典型的行政模式，具有强烈的行政从属性特征。这种体制是以政府管理职能和监督职能一体化为理论基础的，“实事求是地说，这种隶属于政府的行政型模式的审计体制，虽然现在看来它的计划经济的色彩浓厚，与世界审计发展潮流不相适应，但在当时来说，还是比较有远见的，还是比较符合以后经济体制转轨时期的国家政治经济环境的，也是符合主要监督企业这一建立审计部门的初衷的。”

　　在漫长的历史长河中，无论我国历史上的审计制度采用何种具体的存在样式，内生的审计制度一直从属于行政集权，与行政权力紧密联系在一起，在性质上属于权力体制内部有限的自我监督。我国采取行政型审计模式，是与当时的政治环境、经济体制等因素相适应的。首先由于建国后社会主义民主政治进程屡遭挫折，人们对人民代表大会能否发挥作用持有很大的疑虑，惟恐将审计机关归属于人民代表大会后发挥不出应有的作用，因而将审计机关隶属于国务院。其次，其时经济体制改革刚刚起步，高度集中的计划经济体制的影响尚未消除，政府习惯于运用行政权力、以行政管理手段配置资源，着重以国家利益为本位，以调整上下级行政隶属关系为对象，以强制性措施为方式管理企业，企业与其他经济组织只能是政府与行政机关的附属。再次，行政型审计模式之下国家审计的权力完备，不仅具有行政检查、调查、报告、建议等权力，而且具有行政裁决和处理处罚权，与此相关联的是，审计效率比较高，决断快，使得国家审计在实践中能快审项目、多出成果。在新旧体制转轨时期，财经领域中违法乱纪和有法不依的情况十分严重，弄虚作假和会计信息失真现象较为普遍，内部控制和财务管理不规范的状况尚未根本好转，实行政府领导下的行政型国家审计模式，有利于更好地发挥审计监督在维护财经秩序，加强廉政建设，促进依法行政，保障国民经济健康发展方面的作用。

　　但是，随国家经济、政治情势的发展变化，在强调政府职能转变的今天，这种体制模式显然在逐渐丧失其存在的合理性基础。从我国的审计监督真实的情况来看，在体制上设在政府之内，其实就是政府的内审机构，这种有限独立性的设置客观上已限制了国家审计机关在宏观经管中充分的发挥监督保障作用的可能性。地方审计机关置于地方政府的领导之下，必然会服从地方保护主义，使审计机关的工作难以独立、客观、公正地执行。在实际在做的工作中，审计部门作为政府的执行机关，对其它同属政府的执行机关进行审计，其实是同级审同级，自家审自家，产生了行政权内部分权的抗衡，审计机关难于独立开展工作。由于审计的独立性有限，审计目标和任务时常会受到政府权力意志的左右，审计力度和效果往往不佳，审计难、落实审计决定更难的现象较为普遍。

　　近年来，围绕如何完善和改革现行国家审计的体制模式，形成了以下几种较具代表性的观点：（1）升格论。具体设想主要是审计署仍隶属于国务院，但在国务院内升半格，使审计长具有相当于国务院副总理或国务委员的地位。虽然通过提升级别和地位能在某些特定的程度上提高审计监督的独立性，但审计机关作为政府的组成机构仍会受到政府或政府首长的直接行政制约和影响。（2）垂直论。认为现行审计体制下独立性不足的症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内在矛盾性，因此主张改革双重领导体制为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系。这种体制强化了中央政府对审计的制约和影响关系，审计的独立性在整体上仍非常有限。（3）独立论。主张将各级审计机关从政府中分离出来，独立于政府同时也独立于人大，依据法律独立行使审计监督权。但即使在采用独立型模式的国家，绝对的独立是不存在的，审计监督实质仍侧重于为立法机关服务，在我国完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。（4）立法论。即审计署隶属于立法机关——人民代表大会，彻底从国家行政职能中脱离出来，最终形成“一府三院”架构,成立最高审计院与国务院、最高人民检察院、最高人民法院平行，向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作。这是目前国际上的通行做法，亦被公认为最理想的模式。

　　重构国家审计的体制模式，最重要的目标是通过强化审计机关的独立性，使国家审计的制度功能得以充分发挥，价值目标得以顺利实现。顺应世界的审计体制模式的潮流，设立立法模式的国家审计体制，是从体制方面保障独立审计的最佳出路。审计监督在一定意义上是对滥用权力的监督，必须首先实现权力，用权力去制约权力。因此，树立审计机构组织形式的权威性特别的重要；审计机构的组织形式必须高于被审计监督对象的任何部门，这是实现和保证审计监督目的和作用的组织保证。从现实可能性来看，人民代表大会制度为我国实行立法型国家审计模式提出了要求，亦提供了必要条件；社会主义民主政治建设进程的加快发展，为国家审计模式的改革提供了政治基础；社会主义市场经济体制的确立和逐渐完备，为国家审计模式的改革提供了经济基础；在实践中，我国对国家审计模式的改革已进行了成功的尝试。目前实施的审计工作报告制度，从实际操作角度看，政府向同级人大提交的审计工作报告实际由审计机构代拟，经政府同意后由审计机构代表政府向人大进行报告，并现场回答人民代表大会及其常务委员会的质询。这种审计报告制度，在某些特定的程度上可以看作是向立法型国家审计模式转变的尝试。

　　值得注意的是，立法型模式在国外都依附于一个强大的立法机构，目前国内人大的权力和权威如何得以真正强化和落实，仍是当前政治体制改革中较为敏感而棘手的问题。因此，尽管在理论上将现行审计体制改革为立法型审计体制是合理的，但是如果在保障审计机关的职权、人事、经费的独立性方面缺乏相配套的措施，即使实行立法型的审计体制模式，也可能会引起换汤不换药的局面。

　　当前，我国国家审计制度正面临着转型，不仅要求全面重新审视国家审计制度的社会角色和功能定位，而且需要适时调整完善国家审计的体制模式和具体环节，通过吸收各国国家审计制度中的合理因素，促进我国国家审计从自律性质的权力体系内部自我监督机制，向在权力制衡结构下促进民主政治的现代国家审计的转变和飞跃。(黄凯）

　　2. 审计署科研所：《美国政府审计准则》，中国时代经济出版社，2004年版。

　　4. 罗永光：《从审计风暴看我国审计体制的改革与重构》，《税收与社会》，2003 年第12期。

　　5. 秦荣生：《公共受托经济责任理论与我国政府审计改革》，《审计研究》，2004年第6期。

　　6. 王晨波：《最高审计院：风暴之后的体制构想》，《新闻周刊》，2004年第26期。

　　7. 陈平：《修改〈审计法〉应关注的几个问题》，《甘肃政法学院学报》，2006年第1期。

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　　10. 陈太辉：《我国国家审计职能的演化规律研究》，《审计研究》，2008年第5期。

　　11. 时现、李善波、徐印：《审计的本质、职能与政府审计责任研究———基于“免疫系统”功能视角的分析》，《审计与经济研究》2009年第3期。

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