“十二五”期间是我们国家的经济、社会持续健康发展的关键阶段，如何采取更有效的措施来保障我国的经济社会平稳、健康、可持续发展，是我国政府必须首要重视的问题。作为具有国家“免疫系统”功能的审计机关，在宏观政策执行情况的监督上，应该更加有所作为。审计机关要格外的重视和加强对宏观调控政策实施情况的审计监督，把审计与审计调查、揭示问题与推动完善制度、促进当前发展与实现可持续发展结合起来，确保中央决策和部署落实到位。本文首先从理论层面论述了政策执行跟踪审计的起源与发展趋势，其次从实践角度分析我国目前跟踪审计现状并肯定其有效性，在此基础上对如何促进政策执行跟踪审计方法的完善，从而促进经济又好又快发展提出了一些政策性建议。
近年来，随着我们国家经济社会的快速发展，各级政府不断加大对基建、水利、社保、金融等领域的投入力度。为了避免政策实施过程中目标偏差，提高资金使用效率，有必要对政策实施全过程进行实时监督。鉴于此，审计机关应及时调整审计思路，一改过去偏重于追惩性质的事后监督，不断加大过程监督环节控制力度，逐步将事后审计转变为事前介入、事中跟踪，并且经常性地检查政策执行情况，及时对有偏差迹象的政策执行主体给予提醒，定期不定期地了解他们关于政策执行的意见及政策执行进展情况，从而及时控制并纠正可能出现的政策执行偏差。
理论界普遍认同的观点即审计是随受托经济责任的产生而产生、并随受托经济责任的发展而发展的，受托责任人的责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人责任履行结果合法性与效益性的前提与基础，受托责任人责任履行结果的合法性与效益性又是受托责任人责任履行过程合法性与效益性的直接效果。因此，审计要促进受托经济责任的切实有效履行，关键是要促进受托责任人责任履行过程的合法、有效[1]。由于跟踪审计是对受托责任人的责任履行过程进行跟踪式的持续监控，与其它审计形式相比较，能够更好地促进受托经济责任的有效履行，可以说，受托经济责任是跟踪审计产生的基础。在受托责任履行的过程中，政策制定与政策执行是两大环节。政策执行的全过程存在层层委托代理关系，从这一角度看，委托代理关系决定了跟踪审计的必要性与发展方向。
（一）公共受托责任是政府跟踪审计产生的基础。公共部门中的受托责任通常称为公共受托责任。美国审计总署认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。最高审计机关亚洲组织认为：公共受托责任是指受托管理公共资源的机构报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。当社会发展到民主阶段，政府由普通民众选举产生，受民众的委托承担相应的财产与公共资源管理受托责任，因此政府应尽最大努力致力于合理管理与使用公共资财，并逐步提高其使用效率，同时政府应当定期向公众及其代表（立法机构）报告其受托责任的履行情况。
政府公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”。由高到低可分为不同层次[2]：经济政策受托责任（policyaccountability）：涉及经济政策的选择、执行和废止；经济项目受托责任（programmeaccountability）：指经济目标的设立与实现程度（如结果和效率）；经济业绩受托责任（performanceaccountability）：指各项经济活动运营的既定标准得以实现的程度（如效率和经济性）；经济过程受托责任（processaccountability）：指应用适当的方法、程序来衡量各项经济活动计划、分配和管理的业绩；经济忠实受托责任（accountabilityforprobityandlegality）：指资金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。
国际最高审计组织（INTOSAI）也在其发布的《利马宣言—审计规则指南》中明确指出：有公共管理就一定要有审计，这种控制系统（政府审计）的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使其今后更难发生。该指南强调责任的履行以及要求“及早揭露、及早采取措施”，内在契合了持续性强、促进性强的跟踪审计。
（二）从委托代理角度看，公共政策执行需要对其进行跟踪审计。公共政策执行是指“政策执行者”通过运用各种政策资源，建立组织机构，采取宣传、解释、实验、实施、监控与协调等各种行动，把政策观念形态的内容转变为现实效果，近而实现既定政策目标的动态活动过程[3]。
委托代理理论是指财产所有者（委托人）不直接参与财产的经营和管理，而是将此权利赋予代理人，并且一般附加特定条件约束。。委托代理理论最重要的假设是理性经济人假设和信息不对称假设。解决委托代理问题的重点在于如何让代理人最大限度地根据委托人的意愿开展活动。委托人与代理人的偏好往往不一致，且代理人通常情况下会拥有更多的信息优势，这影响了委托人于代理人的目标一致。但是，不同于其他领域的委托代理关系，政治领域的代理有其特殊性。从政府方面来看，政府作为代理关系中的代理人一方，拥有公共利益唯一代理人的垄断地位。作为委托人一方的公民由于“集体行动逻辑”的影响，往往是分散的、力量十分弱小，这无疑将进一步加剧公民在政治市场上的弱势地位，导致法定的公民权利常常无法获得充分的实现[4]。
另外一方面，在政府管理运作中包含着多层次的委托代理关系，存在于国家机器内部运行的方方面面，即全体民众在隐含的契约条件下，以委托代理的方式将公共权力委托给政府及其行政人员负责实施。这是政府接受广大民众公共权力委托代理运行的第一层委托代理关系。接受广大民众公共权力委托国家或政府继续以委托代理方式将权力授予下级行政机关，进行层层授权。层层授权是行政体系运行的必要前提，现代公共行政的体系自身的运行以及公共管理职能的实现，都需要通过层层授权来进行[5]。通过层层授权，广大民众的公共权力最终落实到相关部门及具体的人，由他们来负责执行，多层委托后这些部门和个人也就成为公共权力的终极代理者。广大民众与政府之间的公共权力委托真代理关系由于多层委托进一步复杂，公共权力委托代理链不断增大，信息不完全和信息失发生的可能性加大，极易导致民众与官员之间的公共权力委托代理关系失灵。
而且在理想状态下，作为代理人的执行机关和行政人员应该忠实地执行公共政策，完成自己的责任。但事实上，由于执行机关和行政人员存在认知差异，偏好不同，利益出发点也不尽相同等，往往造成代理人政策执行的结果偏离原本的目标。而且，社会公众也难以获得政策执行的有效信息，代理人偏向于不主动汇报，使得委托人无法对代理人实行有效监督。综上，鉴于政策执行过程隐蔽性强、责任承担风险小等特点，政策执行者有很大可能、在不同程度上会不按照公众利益行使受托权力，导致公共权力委托代理运行失灵[6]。
综上所述：委托代理理论揭示了公共政策执行中的多重委托、信息链冗长造成信息失真等问题，强调了公共政策执行过程中的监督约束机制的必要性这是政策执行跟踪审计发展思路的源头。
（一）我国政策执行跟踪审计发展背景。我国是人口众多、幅员辽阔的大国，国家的有序治理依赖的是国家机器运行过程中政策的有效执行。我国从中央到地方都制定了很多有利于社会经济发展和政治稳定的公共政策，但是在具体的执行过程中出现了很多问题，执行效果也因此千差万别。而且，公共政策执行本身就是一个复杂的过程，涉及诸多环节、要素。各个环节和要素互相联系并相互制约，任何一个环节出现问题、任何一个要素不合理或不协调都会直接影响公共政策执行系统的整体功能发挥，导致公共政策执行偏差，从而直接影响经济社会健康运行。所以，对政策执行进行过程监督是目前我们国家的经济社会实际发展的需要。
总理在第十一届全国人大二次会议上的政府工作报告中指出：“要强化监察、审计等专门监督，高度重视人民群众监督和新闻舆论监督，做到行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里。”刘家义审计长提出审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，这就要求政府审计必须创新审计方法，多角度、多时点设计监督关口，从而为跟踪审计的发展提供了广阔的空间。
（二）我国政策执行跟踪审计发展现状。审计署最早从特定项目的跟踪审计入手，逐步拓展跟踪审计范围，立足于揭示问题与推动完善制度、促进当前发展与实现可持续发展结合起来，发挥国家审计“免疫系统”功能，更好地为国家治理出谋划策。在审计署制定并发布的2008-2012年审计工作发展规划中，重点归纳了五个需要进行跟踪审计探索的项目和事项，即：对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。
从我国的审计实践来看，国内的跟踪审计大部分集中在工程建设项目上，相关理论研究也逐渐丰富。如王莹得出研究结论[7]，跟踪审计在我国实施以来效果显著，揭示、处理了国家大型投资项目中出现的各种问题，从政府职责角度，跟踪审计维护了国家和人民的利益，其监督有助于提高国有资源的使用效率。例如，2008年汶川大地震后，审计署迅速部署对抗震救灾各项资金与物质进行全过程、全方位的跟踪审计；2009年1月，又启动了有史以来规模最大、主要针对灾后恢复重建项目的跟踪审计，在重大突发性公共事件跟踪审计中也逐步积累了丰富的经验。黎仁华等人的研究中得出结论[8]，通过实施“提前介入、全程跟踪、着眼预防、着力防范”的跟踪审计模式，有利于及时化解矛盾，促进灾后和谐重建；有利于促进灾后恢复重建政策的落实和完善，促进灾后科学重建；有利于政府合理应对和处置突发性公共事件。
从广义上来讲，不管是特定项目投资还是公共权力的制度化使用，都是围绕国家治理而进行的，都是国家决策政策的执行，都应纳入政策执行跟踪审计的范围。从狭义来讲，政策执行跟踪审计则是指重大政策措施执行情况进行，比如对根据宏观形势需要出台、代表性较强、公众反响强烈、事关国计民生、执行中问题较多的决策和政策执行情况进行跟踪审计，这方面的跟踪审计无论在理论上还是实践上都处于探索和积累阶段。
为了更好的发挥跟踪审计的制度优势，在实践层面上将政策执行跟踪审计与参与国家治理更好地结合，应该着重做好以下几个方面：
（一）加大跟踪审计力度、逐步开展宏观政策绩效评价。跟踪审计面临工作重心的重大转变，即从传统规范审计为工作重心逐渐过渡到绩效审计为主，这迫切需要在未来的审计工作中加大跟踪审计力度。需要指出的是，加大跟踪审计力度是国家审计参与国家治理的神圣职责，也是发挥好“免疫系统”功能的有效途径。首先，检查、审核问题的能力是国家审计机关的立命之本，也是审计部门区别于其他政府部门的显著特征。只有加大跟踪审计力度，开展认真细致审核、精确发现疑难问题，进而对问题可能带来的影响做出判断并及时反映，分析问题产生的原因，才能提出有效对策，为国家宏观经济政策的制定服务与此同时也要逐步开展对宏观经济政策的绩效评价，关注各项宏观经济政策的经济效益、社会效益和生态效益，客观、公正的评价政策的绩效水平，并认真分析研究政策执行中已经出现的和也许会出现的新情况与为政策的制定和实时修订完善提供审计建议，保障政策本身更加科学有效。
（二）合理把握跟踪审计时间介入点、强化跟踪审计实施管理。按照政策落地、发挥作用、产生效果的序列时间，政策跟踪审计时点的选择也应有所不同：首先，对于起效快的政策，需要审计机关审时度势，在政策出台的初期尽早进行跟踪审计，以期及时总结政策执行过程中的经验、察觉缺陷并加以调整。其次，对于部分涉及群众切身利益的民生政策，应在其公布后、实施前甚至在酝酿阶段就加以关注，需要把关口前移、审计提前介入，在公布后立即展开审计工作。再次，对于一些周期较长而政策环境又处于一直在变化之中的政策，特别是事关国家宏观发展全局的重大经济政策，不能只进行一次审计了事，而应重视政策的执行情况及与之相关的政治、经济和社会环境变化，考虑影响政策发挥效应的多方面因素，分阶段、分步骤选取多个时点做综合评估。通常情况下，在政策执行的转折时期，如从无到有的试点时期，从点到面的政策推进期都有可能会出现各种管理漏洞，政策执行机关牵扯部门多，缺乏宏观把握分析，最需要跟踪审计的整体协调把握。
在合理选择政策跟踪审计时点的同时，应强化跟踪审计实施管理。需要明确是，跟踪不单单是时间上的持续或者追溯，还应该坚持以问题审计为纲，在不同单位、不同时点实施跟踪，使跟踪“由表及里”、“由此及彼”。所谓由表及里，是指从通过检查政策实施情况，揭露政策执行中的新情况和新问题入手，从体制、机制、制度和政策措施层面深入分析整理研究本质问题，提出审计建议和对策，促进政策的落实和完善。所谓由此及彼，是指对发现的问题，追踪问题漫延的程度或存在的广度，从一个单位跟踪到整个领域与行业，实际做到见微知著，从个案发现普遍问题。
（三）建立科学的评价体系、完善有关规定法律与法规。政策执行的好坏、取得成果的大小需要一个参照系作为评价标准，这个参照系可以是规范性标准，如有关的法规、制度、相关程序要求等强制性的标准，也可以是用来衡量绩效的计量标准，如业内主流的评判指标、测试数据等。但必须要格外注意的是，任何一项政策执行评价标准都不有几率会成为所有审计对象的准绳，因为不同的被审计对象都有其特殊面，评价标准选择得当与否，直接影响到对某一政策执行的结果评价。这就需要审计专员在实践中不断摸索和积累，逐步形成分门别类的、较为科学的政策执行评价体系。还需要指出的是，政策执行跟踪审计是在政策执行全过程实时进行的一种动态审计，作为一种全新的审计模式，审计人员承担着重大的责任和风险，这就需要相关的法律、法规作为支撑，不仅为政策执行单位提供必要遵循的法律依据，也为跟踪审计部门提供衡量的标准。然而目前这方面的法规政策依然相对滞后，使得审计人员在跟踪审计的实践中难以对政策执行情况做出共性的评价和判断，审计风险增大、审计质量难以提高，导致跟踪审计模式长期处在被动局面。
（四）突出政策执行跟踪审计的工作重点。随着审计免疫系统角色的调整，我国政府审计机关审计任务重、人力资源不足的问题逐渐显现出来。有鉴于此，应充分整合资源，突出工作重点，首先确保对重大宏观经济政策执行情况的有效监督，一是关注重大产业政策调整政策措施的落实情况。对照宏观调控政策的重点、方向和力度，检查各级政府投资结构与宏观调控政策有无偏差，偏差原因，，促进发挥政府投资的导向作用。二是加强对各项惠民政策执行的跟踪审计。保障和改善民生是加快经济发展方式转变的根本出发点和落脚点，必然的联系到国家治理的有效性，国家审计应加强对“三农”、文教卫及社会保障等民生项目和资金的审计投入，揭示和反映落实国家政策不到位、政策目标未实现以及严重影响和损害群众利益的问题，促进各项惠民政策落实到位。（陈亚琼）
[1]柴严.中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会综述[J]审计研究，2009，25（6）：13-16.
[2]吴青川.在委托代理理论中国家治理与国家审计的关系[J].经济导刊，2007，16（11）：6-7.
[3]李娜.委托代理理论视角下乡镇政策执行偏差分析[D].硕士学位论文，辽宁大学，2011.
[4]迈克尔·麦特森等.管理与组织行为经典文选[M].北京：机械工业出版杜，2000：12.
[5]高培勇.公共行政学[M].北京：经济科学出版社，2003：154.
[6]夏艳.我国公共政策执行偏差分析及对策研究[D].硕士学位论文，华东师范大学，2008.
[7]王莹.跟踪审计结果研究极其发展方向展望[J].商业会计，2011，32（2）：30-32.
[8]黎仁华，李齐辉等.跟踪审计的机理与方法研究——基于汶川特大地震灾后恢复重建审计经验[J].审计研究，2011，27（6）：21-25.